一、引言 

　　2009年10月，國務院辦公廳轉發了財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》（國辦發﹝2009﹞56號，以下簡稱國辦56號文件）。財政部會計司、中注協會同國務院有關部門、省級財政部門和注冊會計師協會認真貫徹實施國辦56號文件，在取消H股“雙重審計”、推動“四大”本土化轉制、證券資格事務所特殊普通合伙轉制、規范跨境審計業務、試行醫院高?；饡詴嫀煂徲嬛贫?、支持自貿區會計服務創新發展、促進內地與港澳服務貿易自由化、健全行業基礎管理制度、加強總分所一體化管理、推動中國注冊會計師擔任國際會計網絡領導成員等方面作了大量工作，中國注冊會計師行業做強做大“走出去”邁上新臺階、取得新突破、步入新征程。

　　本報告主要以我國會計師事務所2010-2014年度報備信息為基礎展開分析[1]，以期揭示我國注冊會計師行業發展現狀與成就；同時，對行業未來走勢進行研判，并提出對策建議。

　　二、由數據分析看行業發展現狀與成就 

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　　截至2014年12月31日，中國注冊會計師行業共有會計師事務所7316家，其中普通合伙會計師事務所3141家，特殊普通合伙會計師事務所50家[2]，有限責任事務所4125家。另有會計師事務所在境內設立的分所984家。

　　1.事務所組織形式

　　如表1-1和圖1-1數據顯示，過去5年來，全國會計師事務所數量呈小幅增長趨勢，但合伙所（含普通合伙和特殊普通合伙，下同）占比明顯上升，有限責任事務所占比逐年下降。這與財政部會同工商總局等部門推動大中型會計師事務所特殊普通合伙轉制、引導小型事務所優先采用普通合伙組織形式密切相關。由于合伙所對執業質量承擔無限連帶責任，合伙所數量的明顯上升，表明我國注冊會計師行業注重從源頭上強化風險意識和責任意識取得新進展，也加速與合伙所占主流的國際慣例相協調。

　　表1-1   2010-2014年我國各類會計師事務所數量

	2010	2011	2012	2013	2014
普通合伙所	2553	2763	2909	3069	3141
特殊普通合伙所	14	24	31	52	50
有限責任所	4404	4317	4265	4167	4125
合計	6971	7104	7205	7288	7316

　　注：本表所稱事務所，如無特指，均指總所，下同。

　　

　　2.業務收入

　　2014年，我國注冊會計師行業報備業務收入589億元（統一品牌下的其他執業機構的收入報備存在一定差異）[3]。從業務收入分布來看，11家獲財政部、證監會推薦從事H股審計業務的大型事務所[4]（以下簡稱11家H股所，天職國際在業內具有較高知名度和認可度，承接了較多H股審計業務，許多發展指標也在行業內名列前茅，但本文暫未統計入內，下同）的總收入約為242億元。除此以外的其他29家證券所（以下簡稱其他證券所）的收入合計約106億元。非證券所業務收入約為241億元。

　　如圖1-2數據所示，2010-2014年我國注冊會計師行業收入持續增長,年均增長率約12%。各類事務所收入增速大體平衡，收入格局基本穩定，其中11家H股所約占41%，其他證券所約占18%，非證券所約占41%。僅從收入排名看，自2013年度起，瑞華、立信的收入超越“四大”中的兩家，分別位列第三和第四名，收入規模呈現出強勁增長態勢。當然，這與收入統計口徑等因素有一定關系。

　　

　　但需引起注意的是，在全行業收入規模穩步增長的同時，非證券所業務收入在2014年首次出現負增長（如圖1-3所示）。據了解，這與商事制度改革后取消企業注冊資本驗證業務等有直接關系，尤其對中小所沖擊較大，普遍反映驗資業務縮水一半以上，規模最小的2000家事務所的驗資業務降幅高達62%，年審業務降幅達11%。商事制度改革尤其是取消驗資已經全面實施，如何擺脫低端傳統業務的制約，盡快開拓新業務、闖出新天地，是中小所轉型發展的關鍵所在。

　　

　　3.審計業務收入與非審計業務收入

　　圖1-4數據顯示，一方面，審計業務依然是我國會計師事務所的主要收入來源，占比約72%；另一方面，非審計業務收入增長提速，從2010年的101億元增長到2014年的165億元，年均增長率約13%，高于行業收入年均增長率（12%），表明會計師事務所拓展業務范圍、加快多元化發展取得良好成效。

　　

　　據下表（表1-2）進一步分析，2010-2014年，我國會計師事務所的內控審計客戶數量和業務收入呈快速增長趨勢，收入年均增幅約27%，內控審計成為我國注冊會計師行業最為閃亮的新業務增長點之一。內控審計業務的快速發展，與財政部等五部委制定發布《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號）和《企業內部控制配套指引》有較大關聯。上市公司內部控制審計制度和自我評價制度已基本建立，實施范圍不斷拓展至中央企業、金融機構等，這為會計師事務所開拓內控審計和咨詢業務提供了強有力政策支持。

　　表1-2            2010-2014年內控審計業務收入情況表

	2010	2011	2012	2013	2014
客戶數（戶）	14,582	18,415	18,637	19,474	19,517
收入（萬元）	15,833	23,494	27,312	32,280	40,878

 

　　4.人均創收[5]

　　如圖1-5所示，2010-2014年我國會計師事務所合伙人[6]（含股東，下同）人均創收（也稱合伙人人均收費，下同）持續增長，從2010年的124萬元增長到2014年的186萬元，年均增長率約為11%，與行業收入年均增長率（12%）基本相當。員工人均創收（也稱員工人均收費，下同）也呈同向增長趨勢，從2010年的18萬元增長到2014年的24萬元，年均增長率約為7.5%，低于合伙人人均創收年均增長率和行業收入年均增長率。

　　

　　圖1-6和圖1-7數據表明，各事務所之間，合伙人人均創收差異較大。11家H股所的合伙人人均創收達1580萬元,是其他證券所（864萬元）的1.8倍，是全行業平均水平（186萬元）的8.5倍。這表明，盡管存在某些結構性因素，但H股所的創收能力仍顯著高于其他事務所，這與Ｈ股所的品牌效應、服務質量和客戶結構等息息相關。

　　

　　進一步分析顯示，在各事務所內部，合伙人人均創收與員工人均創收呈正相關關系，即合伙人人均創收高的事務所，員工人均創收也較高。如圖1-7和表1-4所示，11家H股所內部，這一比率約為34倍；在其他證券所內部，這一比率為24倍；在非證券所內部，這一比率約為6倍。從全行業看，平均比率約為8倍。

　　

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　　1.稅費支出

　　2014年度全行業合計支出稅費[7]約53.3億元，其中所得稅[8]約24.6億元，占比46.2%，增值稅約23億元，占比43.2%。各項稅費占比情況如圖2-1所示。 

　　

　　根據表2-1進一步分析增值稅繳納情況，11家H股所繳納增值稅約8.85億元，占行業增值稅納稅總額的38.5%，其他證券所繳納增值稅約4.91億元，占比為21.3%，非證券所繳納增值稅約9.24億元，占比為40.2%，增值稅納稅情況與行業收入格局基本匹配。

　　表2-1   2014年全行業增值稅繳納與收入格局配比情況

	增值稅（億元）	占行業增值稅比重	總收入（億元）	占行業收入比重
11家H股所	8.85	38.5%	242	41.1%
其他證券所	4.91	21.3%	106	18.0%
非證券所	9.24	40.2%	241	40.9%
合計	23.00	100%	589	100%

　　由于注冊會計師行業是典型的知識密集型專業服務行業，可抵扣的增值稅進項稅額較少，因此，業內人士一度擔憂“營改增”改革可能對行業稅負造成不利影響。我們對2010-2014年全行業增值稅、營業稅和總體稅負變化情況作了分析。圖2-2和表2-2顯示，自國務院決定于2012年實施“營改增”以來，全行業總體稅負呈逐年下降趨勢，從10.20%下降到9.05%，這說明“營改增”改革總體上對行業減負和行業發展產生了積極影響。

　　

　　表2-2          2010-2014年全行業稅費支出情況

	總稅費(億元）	營業稅(億元）	增值稅(億元）	其他稅費（億元）	行業收入（億元）	總體稅負（總稅費/行業收入）
2010	39.5	17.7	——	21.8	375	10.53%
2011	50.6	23.1	——	27.5	440	11.50%
2012	52.0	20.1	2.0	29.9	510	10.20%
2013	51.0	6.0	17.5	27.5	555	9.19%
2014	53.3	1.0	23.0	29.3	589	9.05%

　　2.工資薪酬支出

　　2014年，全行業支出工資薪酬約222億元，比2010年的135億元增加了87億元，年均增長率約為13%，超過行業收入年均增長率。如表2-3所示，2014年，11家H股所工資薪酬支出約92億元，占其業務收入的38.0%，其他證券所工資薪酬支出約36億元，占其業務收入的34.0%，非證券所工資薪酬支出約94億元，占其業務收入的39.0%。行業總工資薪酬與總收入的比重為37.7%。

　　表2-3     2014年各類事務所工資薪酬占收入比重情況

	工資薪酬(億元）	總收入（億元）	工資薪酬占收入比重
11家H股所	92	242	38.0%
其他證券所	36	106	34.0%
非證券所	94	241	39.0%
合計	222	589	37.7%

　　從各職級人員薪酬支出分布看（見表2-4），合伙人工資薪酬支出28.2億元，高級經理31.6億元，經理34.7億元，其他人員127.5億元。需要說明的是，合伙人的工資薪酬支出特指固定薪酬，未包括事務所向合伙人分配的剩余收益（分紅）。

　　表2-4     2014年各類事務所各職級人員工資薪酬支出情況（萬元）

	工資薪酬合計（億元）	合伙人工資薪酬（億元）	高級經理工資薪酬（億元）	經理工資薪酬（億元）	其他人員工資薪酬（億元）
11家H股所	92.0	4.0	18.0	16.9	53.0
其他證券所	36.0	3.7	5.7	6.8	19.8
非證券所	94.0	20.5	7.9	11.0	54.7
合計	222.0	28.2	31.6	34.7	127.5

　　由表2-5進一步分析，全行業合伙人平均工資薪酬為8.9萬元，高級經理平均工資薪酬為22.5萬元，經理平均工資薪酬為14.2萬元，其他人員平均工資薪酬為7.0萬元。由于合伙人以分紅為主要收入來源，因此平均工資薪酬較低屬正?，F象。對不同類型事務所工資薪酬支出作橫向比較，數據顯示，11家H股所的高級經理及以下人員平均工資薪酬明顯高于其他證券所，證券所從業人員平均工資薪酬明顯高于非證券所。當然，此為全行業總體情況，具體到各事務所之間仍存在一定差異。

　　表2-5    2014年各類事務所各職級人員的平均工資薪酬水平

	合伙人平均工資薪酬（萬元）	高級經理平均工資薪酬（萬元）	經理平均工資薪酬（萬元）	其他人員平均工資薪酬（萬元）
11家H股所	26.1	50.5	25.4	12.5
其他證券所	30.2	19.7	12.9	9.4
非證券所	7.1	10.4	8.8	3.8
行業平均值	8.9	22.5	14.2	6.1

　?。ㄈ┬袠I人才分布情況

　　如表3-1所示，截至2014年12月31日，全行業共有執業注冊會計師96,320人，合伙人31,628人。數據顯示，從2010至2014年，執業注冊會計師增加了3618人，合伙人增加了1343人，均呈小幅增長之勢。

　　表3-1        2010-2014年注冊會計師和合伙人人數

	2010	2011	2012	2013	2014
注冊會計師人數	92,702	94,007	95,506	95,349	96,320
合伙人人數	30,285	30,466	31,148	31,862	31,628

　　1.注冊會計師分布

　　圖3-1數據顯示，約25%的注冊會計師集中在40家證券資格會計師事務所中，平均每家證券所的注冊會計師人數超過600人?？傮w看，證券所的注冊會計師人數占比小幅上升，非證券所的注冊會計師人數占比略有下降，注冊會計師小幅緩慢向證券所集中的趨勢逐步顯現。

　　

　　據表3-2進一步分析，注冊會計師在事務所之間的分布并不均衡。從平均數來看，11家H股所平均每所擁有注冊會計師1203人，其他證券所平均擁有注冊會計師376人，非證券所平均擁有注冊會計師10人。從總數來看，11家H股所的注冊會計師占全部證券所注冊會計師人數的一半以上。這在一定程度上表明，大型會計師事務所對注冊會計師的聚合力更強、集中度更高。

　　表3-2   2014年各類事務所注冊會計師分布

	注冊會計師人數	在全行業占比	平均每家所注冊會計師人數
11家H股所	13,236	13.74%	1203
其他證券所	10,903	11.32%	376
非證券所	72,181	74.94%	10
合計	96,320	100%	13

　　在研究注冊會計師分布情況的同時，我們對各類事務所合伙人與員工人數的比例也作了分析。表3-3數據表明，規模越大的事務所，其合伙人的管理幅度也相對較大。

　　表3-3   2014年各類事務所合伙人和員工人數比例情況

	合伙人人數	員工人數	合伙人：員工（人數比例）
11家H股所	1,532	52,695	1:34
其他證券所	1,227	29,123	1:24
非證券所	28,869	165,872	1:6
合計	31,628	247,690	1:8

　　

　　2.合伙人年齡結構

　　圖3-2和表3-4數據顯示，合伙人年齡在40-60歲這一區間較集中，占比約65%，這與注冊會計師行業的執業特點和對合伙人執業能力與經驗的要求基本吻合。但是，仍有兩個跡象值得關注和思考：第一，40歲以下的合伙人占比逐年降低且下滑較快；第二，60歲以上的合伙人占比近28%，其中65歲以上的合伙人占比近19%，大大高于發達市場經濟國家和地區的同類數據，說明行業人才老化與中青年后備人才流失的雙重壓力較大，行業治理結構和管理架構亟待優化。

　　

　　表3-4    2010-2014年各年齡區間的合伙人人數占比情況

	2010	2011	2012	2013	2014
30歲以下	0.07%	0.08%	0.08%	0.05%	0.05%
30-40歲	14.87%	12.39%	10.05%	8.48%	6.84%
40-50歲	38.11%	40.90%	41.23%	41.78%	41.70%
50-60歲	19.21%	18.04%	20.45%	22.16%	23.62%
60-65歲	9.77%	9.77%	9.33%	8.90%	9.02%
65歲以上	17.97%	18.82%	18.86%	18.63%	18.77%

 

　　3.行業性別比例

　　2014年度，全行業注冊會計師中女性占49%，男性占51%，行業性別比例基本平衡。在全行業合伙人中，女性占41%，男性占59%。其中，在證券所合伙人中，女性占29%，男性占71%；在非證券所合伙人中，女性占42%，男性占58%。女性注冊會計師已越來越多地參與到事務所經營管理決策之中，“半邊天”的地位作用業已體現。又如圖3-3數據所示，女性注冊會計師在較低年齡段占比更高，比如，在30-40歲的注冊會計師群體中，女性比例達56%，而在30歲以下的注冊會計師群體中，女性比例高達64%，說明年輕女性從業人員的學習能力和應考能力總體優于同年齡段男性。

　　

　　以證券所為樣本進一步分析（見表3-5），2014年度證券所整體從業人員達到8.2萬人（含合伙人、注冊會計師和其他從業人員），男女比例約為3:4，女性超過“半邊天”，但是在合伙人層級，男女比例為5:2，說明在證券業務領域，女性注冊會計師晉升合伙人的提升空間仍較大。

　　表3-5    2014年證券所不同職級人員女性占比

	合伙人（女）	高級經理（女）	經理（女）	經理以下（女）
11家H股所	28.5%	45.4%	54.3%	62.1%
其他證券所	30.0%	44.5%	48.2%	57.1%
平均比例	29.2%	45.0%	51.6%	60.5%

　?。ㄋ模┳C券所相關情況

　　1．基本情況

　　如表4-1所示，截至2014年12月31日，全國共有證券所40家，均已完成特殊普通合伙轉制。2014年證券所業務收入約為348億元，占全行業總收入的59%，其中審計業務收入約為263億元，同比增長11%；40家證券所共有從業人員約8.2萬人，其中合伙人2759人，注冊會計師24,139人（含擁有注冊會計師資格的合伙人）。2014年度，40家證券所的證券業務收入約為67億元，同比增長19%，增速較高，這與同期資本市場尤其是“新三板”較為活躍、發展較快有關。

　　表4-1      2014年證券所基本情況

	收入（億元）	審計業務收入（億元）	合伙人人數	注冊會計師人數	分所數量
11家H股所	242	195	1,532	13,236	212
其他證券所	106	68	1,227	10,903	346
合計	348	263	2,759	24,139	558

　　表4-2數據顯示，2010-2014年，證券所的數量呈逐年下降趨勢，從2010年的53家逐漸減少至2014年的40家，這是行業遵循市場規律，優化重組、強強聯合的結果。與此同時，證券所分所數量不斷增加，從2010年的416家增長到2014年的558家，平均每家證券所擁有14家分所，基本構建了覆蓋全國主要城市尤其是發達地區和戰略要地的服務網絡。

　　表4-2        2010-2014年證券所分所與行業分所數量變化

	2010	2011	2012	2013	2014
證券所數量	53	49	44	40	40
證券所分所數量	416	437	457	486	558
總分所數量平均比值	1:8	1:9	1:10	1:12	1:14

 

　　2.上市公司年報審計業務[9]

　　截至2015年7月，滬深兩市共有2631家A股上市公司披露了2014年度的財務報表審計報告，有關數據如表4-3所示。

　　表4-3      2014年證券所上市公司客戶和年報審計業務收費情況

	上市公司家數	平均每所上市公司家數	年報審計業務收費（萬元）	平均每家上市公司年報審計收費（萬元）	上市公司資產合計（億元）
11家H股所	1743	158	302,577	174	1,438,769
其他證券所	888	31	66,943	75	62,312
合計	2631	66	369,520	140	1,501,081

　　需引起注意的是，我國上市公司年報審計平均收費約為140萬元。橫向比較，我國上市公司審計收費總體水平遠低于美國等發達市場經濟國家。以美國為例，如不考慮匯率因素，約有5倍左右差距；如考慮匯率因素，則約為其1/30，說明我國注冊會計師行業的專業服務價值尚有待進一步挖掘和提升。

　　3.境外審計業務

　　近年來，財政部持續推進會計審計準則國際趨同等效，積極參與國內外、多雙邊會計服務市場開放磋商，推動大中型會計師事務所國際化發展，同時采取多種措施加強跨境審計監管。2015年5月，財政部印發《會計師事務所從事中國內地企業境外上市審計業務暫行規定》（財會﹝2015﹞9號），將會計師事務所從事中國內地企業境外上市審計業務行為納入監管范圍。報備數據顯示，目前開展境外審計業務的事務所主要為證券所，業務情況如表4-4所示。從境外審計項目所在地看，絕大部分位于亞洲和北美（占比約95%），且集中在香港特區和美國。多重業務地的審計項目較少，但審計收入較高，主要原因是多地上市的公司多為大型企業，如中石油、中國聯通等。

　　表4-4     2014年我國證券所境外審計業務情況

	主要境外業務所在地	客戶數量	上市業務數量	境外事務所參與業務合作的項目數量	業務收入（萬元）
亞洲	香港特區、日本等	623	480	476	259,284
北美洲	美國、加拿大	163	84	44	60,819
歐洲	德國、英國、意大利等	24	10	15	1,355
其他地區	澳大利亞等	3	0	3	525
多重業務地	香港特區、美國等	13	7	13	19,147
合計	—	826	581	551	341,130

 

　　4.職業責任保險

　　資本市場的審計風險是證券所的首要風險來源。財政部高度重視證券所風險管控能力建設，會同保監會于2015年6月印發了《會計師事務所職業責任保險暫行辦法》（財會﹝2015﹞13號）。如表4-5所示，近年來我國證券所投保職業責任保險明顯增多，執業風險意識和職業責任賠償能力進一步增強。

　　表4-5          2010-2014年證券所投保職業責任保險情況

	證券所數量	投保的證券所數量	占比
2010	53	35	66%
2011	49	29	59%
2012	44	31	70%
2013	40	35	88%
2014	40	37	93%

 

　　至2014年，共有37家證券所投保了職業責任保險，保險金（累計賠償限額）約67.93億元（“四大”參加國際會計網絡的投保，實際投保額大于報備金額）。40家證券所尚有歷史留存的職業風險基金約為13.18億元。由此可見，職業責任保險已經成為我國證券所職業責任賠償的主要保障方式。

　　5.29家中型證券所[10]和非證券所前60家的簡要比較

　　為了觀察除11家從事H股審計的大型事務所之外的其他29家中型證券所與排名靠前的60家非證券所的有關差異，我們就部分指標做了對比分析。如表4-6和圖4-1所示，中型證券所在合伙人和注冊會計師規模上明顯高于非證券所前60家，但在合伙人人均創收、員工人均創收和收入結構方面差異不大。這表明規模較大的非證券所的服務能力得到市場認可，逐步創造條件使之擁有更多市場機會是合理的、可行的。

　　表4-6    2014年中型證券所與非證券所前60家的部分指標比較

	平均合伙人人數	平均注冊會計師人數	平均員工人數	合伙人人均創收(萬元)	員工人均創收 　?。ㄈf元）
中型證券所（29家）	42	376	1004	864	36
非證券所前60家	9	76	217	734	30

　　

　?。ㄎ澹?ldquo;四大”會計師事務所相關情況

　　“四大”國際會計網絡（普華永道、德勤、安永、畢馬威）均在中國內地設有成員所（分別為普華永道中天、德勤華永、安永華明、畢馬威華振）。需要強調指出的是，“四大”中國成員所是依照中國法律設立、依法自主經營并受中國政府有關部門監管的中國會計師事務所。近年來，中國其他大型會計師事務所發展較快，有的在業務收入規模上已超過“四大”中國成員所，傳統的行業綜合排名前四名格局有所改變。為避免歧義，本報告下文所稱“四大”特指“四大”國際會計網絡的中國成員所。

　　2014年度“四大”業務收入約為120億元，其中審計業務收入為109億元。“四大”擁有合伙人共計515人，注冊會計師共計3370人（含擁有注冊會計師資格的合伙人），平均每家“四大”擁有注冊會計師843人。“四大”合伙人人均創收約2330萬元，員工人均創收約61萬元，員工的男女比例為1:2，但合伙人男女比例為2:1。截至2014年12月31日，“四大”在中國內地設立分所合計37家。

　　1. 本土化轉制

　　2012年8月之后，原四家中外合作會計師事務所中的三家的合作期相繼到期[11]。2012年2月，財政部會同工商總局、商務部、外匯局和證監會共同發布了《中外合作會計師事務所本土化轉制方案》（財會〔2012〕8號），標志著“四大”本土化轉制工作正式啟動。在各相關部門的共同推動下，2012年6月-10月期間，財政部批復同意了畢馬威華振、安永華明和德勤華永的本土化轉制申請；2013年6月，財政部批復同意了普華永道中天的本土化轉制申請。至此，“四大”本土化轉制第一階段工作順利完成。

　　截至2014年12月31日，“四大”共有合伙人515人，其中具有中國注冊會計師資格的合伙人為343人，占合伙人總數的66.6%；同時，中國注冊會計師在“四大”核心管理層中的比例由轉制前的不足45%上升至約70%，并將按照《轉制方案》的規定繼續穩步提升，既符合“四大”各國成員所均由所在國注冊會計師主導運營管理的國際慣例，又兼顧了“四大”在華發展歷史和合理訴求，特別是照顧了港澳會計專業人士在內地創業興業的切身利益，相關各方反響較好，推動了“四大”本土化轉制平穩、有序、順利進行。轉制以來的“四大”積極采取多種措施繼續加強質量控制和人才建設，保持了較高的品牌認可度和較好的業務成長性。

　　2.上市公司年報審計業務

　　如表5-1數據所示，2014年度“四大”共擁有上市公司年報審計客戶158家，平均每所擁有上市公司客戶40家，與其他7家H股所平均擁有226家上市公司客戶相比，“四大”的上市公司客戶數量并不占優。但是，“四大”平均每家上市公司客戶的年報審計收費為1033萬元，是其他7家H股所上市公司年報審計戶均收費水平的近12倍。從上市公司資產角度分析，A股市場上市公司約86%的資產經“四大”審計，表明“四大”大客戶集中的優勢仍較顯著。

　　表5-1    2014年11家H股所上市公司客戶和年報審計業務收費情況

	上市公司家數	平均每所上市公司家數	審計業務收費（萬元）	平均每家公司審計收費（萬元）	上市公司資產合計（億元）
四大	158	40	163,233	1033	1,294,738
其他7家H股所	1585	226	139,344	88	144,031

　　從審計收費進一步觀察客戶分布（見表5-2），審計收費在3000萬元以上的12家上市公司全部為“四大”的客戶；審計收費在500-3000萬元的客戶中，“四大”占據了近80%。從上市公司客戶行業分布角度看（見表5-3），“四大”在銀行、證券、保險、航空航運等領域仍具有絕對優勢。

　　表5-2   2014年證券所上市公司審計客戶分布

	5000萬元以上	3000-5000萬元	1000-3000萬元	500-1000萬元	100-500萬元	100萬元以下
四大	7	5	17	22	111	15
其他7家H股所	0	0	3	4	392	1174
其他證券所	0	0	0	3	159	719
合計	7	5	20	29	662	1908

 

　　表5-3     2014年滬深股市股本總額前100家上市公司的審計師分布

	上市公司家數	四大	其他7家H股所	其他證券所
商業銀行	14	14	0	0
證券保險	3	3	0	0
能源鋼鐵	20	8	9	3
電力電廠	9	2	6	1
建筑地產	14	7	5	2
航空航運	4	4	0	0
其他	36	20	12	4
合計	100	58	32	10

 

 　3.H股審計業務

　　2010年12月，經與香港特區有關方面達成協議，財政部、證監會聯合推薦了12家內地事務所從事H股企業審計業務（中瑞岳華和國富浩華于2012年合并為瑞華，現有11家H股所），標志著H股雙重審計政策徹底取消。如圖5-1和表5-4所示，內地所獲許從事H股審計業務以來，客戶數量平穩增長，主審（由內地所出具審計報告）比例有所提升，2014年內地事務所的H股審計收入約為22.5億元。從項目分布看，“四大”仍然占據主導地位，在2014年度的264家H股客戶中，“四大”的客戶為232家，占比約88%；取得審計收入約21.8億元，占比約97%。但從主審比例來看，內地其他7家H股所的主審比例更高，在其32家客戶中，主審客戶為20家，占比62.5%，而內地“四大”主審的客戶比例約為其H股審計客戶總數的10%。尤其值得一提的是，2015年3月，天健會計師事務所第一次以中國執業注冊會計師身份、依據內地審計準則簽發按照內地會計準則編制的H股財務報表審計報告，標志著內地會計師事務所從事H股審計不斷向縱深發展。

　　表5-4  2010-2014年內地事務所H股審計客戶數量和主審參審情況

	2010	2011	2012	2013	2014
客戶數	154	165	216	260	264
主審數	4	27	37	42	43
參審數	150	138	179	218	221

　　

　　

　　三、對行業未來走勢的初步判斷和對策建議 

　?。ㄒ唬┬袠I持續向好的發展態勢將進一步強化，但人才流失加劇、執業質量欠優、內部治理失范等突出問題對行業長遠發展構成較大壓力。

　　注冊會計師行業植根于經濟沃土。當前中國經濟“形有曲折”、“勢仍向好”，這為注冊會計師行業持續穩定發展提供了廣闊空間和有力保障。特別是黨的十八大以來，國務院在加強資本市場建設、強化審計工作、發展服務貿易、增強外貿競爭新優勢、推進大眾創業萬眾創新、深化國有企業改革、加快自貿區建設等文件中對大力發展注冊會計師行業提出明確要求，為我國注冊會計師行業平穩較快發展吃了“定心丸”。同時應當看到，人才流失加劇、執業質量欠優、內部治理失范等已成為制約行業發展的突出問題，必須下大決心、花大力氣認真研究解決。僅以人才流失為例，2010-2014年間，全行業凈增執業注冊會計師3618人，年均凈增905人，大體相當于每8家事務所年均凈增1人，而同期行業人才流失率多在15%-20%，有的高達30%左右。注冊會計師是行業發展的最大“資本”和核心“資產”，長此以往，行業發展的人才基礎和發展后勁將受到影響。

　　要解決上述問題，一要與時俱進完善注冊會計師考試制度，進一步夯實行業可持續發展的人才基礎；二要改革完善事務所內部收入分配制度，切實加大向中青年注冊會計師和一線從業人員的傾斜力度，切實做到以優良的合伙文化留人、以科學的晉升機制留人、以優厚的收入待遇留人；三要著力加強誠信建設、獨立性建設、專業能力建設和執業質量控制，防止經濟下行壓力風險、資本市場波動震蕩風險傳導加劇審計風險；四要全面改進內部治理，以合伙協議為統領，以合伙人責權利安排為核心，以收入分配為突破，以總分所一體化管理為關鍵，以信息系統管理為支撐，加快建立健全決策有據、執行有效、監督有方、問責有力的管理制度體系，大力提升內部管理契約化、規范化、科學化、精細化水平。

　?。ǘ┬袠I協調穩定的競爭格局將進一步延續，但高、中端業務競爭趨緊且變數較多、低端業務競爭失序對行業形象聲譽構成較大沖擊。

　　歷經改革開放尤其是新世紀、新階段以來的市場洗禮和政策引導，我國注冊會計師行業已經形成大中小事務所服務對象和執業領域各有側重的協調發展局面。在此基礎上，大體形成證券所與非證券所有序發展、齊頭并進的競爭格局。由此細分，在證券所行列，包括“四大”在內的前10家左右大型事務所和其他證券所之間又呈現出新型競爭關系。隨著行政審批制度改革的推進和證券法律制度的修訂，以證券資格為標志的競爭格局將發生一定變化，但前10家左右大型事務所引領行業發展，大、中、小事務所協調發展的基本格局不會改變。

　　盡管如此，以下三因素對行業競爭關系和競爭秩序的重要影響不容忽視：第一，股票發行注冊制改革實施后，可能有更多事務所參與資本市場審計業務。在世界成熟資本市場，這些證券業務“新軍”對現有市場格局的分流效應較為微弱，但在我國現實環境下仍具有某種不確定性，一旦發生重大審計失敗案件，可能對行業形象聲譽造成較大負面影響。第二，金融審計業務競爭更加激烈，“四大”與其他大型事務所，甚至“四大”之間的競爭也可能加劇。第三，隨著行政審批制度改革的深化，清理規范行政審批過程中的中介服務也將提速，一些非法定審計業務很可能被納入清理規范范圍，這對中小事務所的沖擊在所難免，如果業務轉型遲滯，可能加劇低價惡性競爭。

　　為此，一要合理調控從事證券審計業務的事務所的擴容范圍，既要有序擴大，又要嚴控風險，防止因地方保護主義或“價格戰”等因素造成“劣幣驅逐良幣”；二要貫徹“寬進、嚴管、重罰”的總體思路，不斷強化事中事后監管，結合證券業務風險狀況、規模數量、執業經驗、歷史表現等綜合因素，建立完善定期檢查與隨機抽查制度，特別要將審計項目合伙人和質量復核合伙人作為監管的重中之重；三要改進完善中央企業、金融企業審計輪換制度，適時、適當延長審計輪換期；同時，研究大型企業集團和金融機構“主審+參審”的審計師配置制度，既鼓勵公平競爭、充分競爭，又緩解競爭壓力、規范競爭秩序；四要引導、支持中小事務所順時應勢調整業務結構、轉變發展方式，著力把適應市場需求的特色業務、咨詢業務作為“增收”的主攻方向；同時，多措并舉為中小所“減負”，推動中小所在更好的政策環境和市場環境中健康規范發展。

　?。ㄈ┬袠I面向市場的服務范圍將進一步擴大，但新業務新領域開拓、公共部門注冊會計師審計制度推行對行業服務能力構成較大挑戰。

　　總體而言，我國注冊會計師行業的業務結構和服務對象不斷拓展。從業務結構看，已由傳統審計業務逐步延伸至稅務、咨詢業務；從服務對象看，已由完全依賴企業逐步擴展至行政事業單位。但也應看到，審計業務、企業業務比重畸高的狀況尚未根本改變，不僅制約了業務創新和提質增效，而且抑制了注冊會計師服務效能的更大體現和更廣認同。按照黨中央、國務院的部署要求，財政部大力推動注冊會計師行業開拓新業務、新領域，在企業內控審計與咨詢、醫院高?；饡徲?、管理會計咨詢、預算績效評價、奧運會申辦財務顧問等方面取得積極進展，但與經濟社會發展要求和行業自身發展需求還有較大差距。2014年12月，李克強總理在接見全國審計機關先進集體和先進工作者代表時發表重要講話，強調要“引入社會力量參與審計，增強審計的公信力”，為注冊會計師行業在更大范圍、更寬平臺、更高層次上發揮職能作用指明了方向。

　　為此，一要抓緊研究建立以政府綜合財務報告為主線的公共部門注冊會計師審計制度，增強配套制度安排的嚴肅性和約束力，從法制體系和體制機制上破除注冊會計師實施公共部門審計的準入障礙；二要細化落實政府購買注冊會計師專業服務管理制度，拓寬服務領域，規范購買程序，夯實經費保障；三要持續完善審計準則，結合企業和公共部門的特點與差異，為注冊會計師開展業務提供全面、及時的技術支持；四要切實加強注冊會計師專業勝任能力建設，真正做到在業務開拓上有規劃、在人才隊伍上有儲備、在技術攻關上有投入、在業務開展上有協作，以新業務、新領域的新作為、新成就促進注冊會計師行業的新跨越、新發展。

　?。ㄋ模┬袠I走向國際的開放戰略將進一步深化，但國際化品牌創建、國際化資源利用、國際化網絡建設等對行業治理能力構成較大考驗。

　　在做強做大“走出去”戰略的引領推動下，我國注冊會計師行業的國際化程度和國際影響力顯著提升，中國審計準則與國際規則持續趨同，中國注冊會計師首次擔任全球十大會計網絡的聯席主席，一批中國注冊會計師躋身全球會計網絡的決策管理層，信永中和、天職國際等會計師事務所在境外創建成員所取得新突破。成績來之不易，但差距仍應正視。以中國品牌命名、由中國主導運營的最大國際會計網絡（信永中和）僅名列全球第19位，中國注冊會計師行業的國際化征程任重道遠。令人振奮的是，2015年2月，國務院發布《關于加快培育外貿競爭新優勢的若干意見》（國發〔2015〕9號），明確提出要“重點培育和擴大通信、金融、會計等新興服務貿易，提升服務業國際化水平，提高服務貿易在對外貿易中的比重”，必將助力中國注冊會計師行業國際化航船揚帆遠航。

　　為此，一要加快轉變重貨物貿易、輕服務貿易的滯后思維，建立完善支持會計師事務所“走出去”的產業政策、財稅政策和外匯政策，并為從業人員跨境流動提供出入境便利；二要苦練內功、固本強基，在做強做大國內“大本營”的基礎上謀劃全球網絡布局、時間表和路線圖，克服急于求成，防止拔苗助長；三要注重與“走出去”企業的業務協同，注重與律師、信用評級等機構的業務協同，逐步實現中國企業、中國投資到哪里，中國會計師事務所及其境外成員所的專業服務就跟進到哪里；四要培養造就一大批懂經營、會管理、善溝通的國際化人才。從推動我國會計師事務所總分所一體化管理的艱巨實踐看，要創建全球知名會計網絡殊為不易，而科學的治理體系和卓越的治理能力尤為重要，必須高度重視國際化人才培養工作，為我國注冊會計師行業的國際化發展提供強大的人才支持。

　　我們相信，通過各級財政部門、各有關部門和注冊會計師協會的引導扶持，通過一代代注冊會計師和廣大從業人員持之以恒的艱苦努力，中國注冊會計師行業必將贏得更大的發展成就，必將為“四個全面”的戰略布局作出新的更大的貢獻！